Аренда незавершенного строительства инвестиции

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа, разработана совместно с ЗАО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

В июне 2016 года организация приобрела недвижимое имущество (объект незавершенного строительства). В приобретенном объекте незавершенного строительства после расторжения договора аренды ведется реконструкция (производственное здание). После регистрации права собственности на указанный объект организация передала имущество в аренду на срок 4 месяца, договор аренды был зарегистрирован в ЕГРП. Договор аренды действовал до 31.12.2016. Арендатор использовал здание под складские помещения. Объект учтен на счете 08.
Возникает ли у организации обязанность по уплате налога на недвижимость за 2016 год?
Прекращается ли обязанность по уплате налога на имущество у организации по окончании срока действия договора аренды?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В сложившейся ситуации объект незавершенного строительства подлежит обложению налогом на имущество организаций с даты передачи его в аренду.
При этом полагаем, что прекращение исчисления налога на имущество организаций после прекращения договора аренды приведет к спорам с налоговыми органами.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее — ПБУ 6/01) и "Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания), а также "Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению", утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
— объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
— объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Следовательно, для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основного средства необходимо выполнение условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01 (смотрите письма Минфина России от 19.06.2012 N 03-05-05-01/35, от 22.06.2011 N 03-05-05-01/50, от 08.11.2010 N 03-05-05-01/49).
Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства организации принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
На основании п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются в том числе суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.
Объекты незавершенного строительства до момента доведения их в пригодное для эксплуатации состояние учитываются в составе капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Это обусловлено следующим.
В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, следует, что к незавершенным капитальным вложениям относятся, в частности, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на приобретение зданий.
Согласно п. 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.
Специалисты финансового ведомства в своих письмах также неоднократно высказывали мнение, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства в момент, когда он приведен в состояние, пригодное для использования (письма Минфина России от 25.06.2012 N 03-05-05-01/28, от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33).
Суды придерживаются аналогичной точки зрения. Смотрите, например, п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, постановления АС Центрального округа от 26.04.2016 N Ф10-968/16, ФАС Московского округа от 31.01.2012 N Ф05-14619/11, ФАС Уральского округа от 01.07.2010 N Ф09-4892/10-С3.
В составе основных средств рассматриваемый объект подлежит учету в момент фактического ввода его в эксплуатацию, то есть в том периоде, когда объект не будет требовать дополнительных капитальных вложений на доведение его до состояния, пригодного к эксплуатации, и будет полностью готов к использованию для производственных нужд организации.
При этом объекты незавершенного строительства, не учтенные в составе основных средств, не подлежат обложению налогом на имущество организаций (письма Минфина России от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107, УФНС России по г. Москве от 06.05.2016 N 16-15/048499).
Однако в данной ситуации организация после приобретения объекта незавершенного строительства сдала его в аренду на определенный срок.
В этом случае налоговые органы могут указать на то, что если объект незавершенного строительства эксплуатируется, то он приведен в состояние, пригодное для использования, и его необходимо было принять на бухгалтерский учет в качестве основного средства и включить в налоговую базу по налогу на имущество.
Об этом свидетельствует многочисленная арбитражная практика, которая является противоречивой.
Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 15.10.2009 N А48-204/2009 суд поддержал налогоплательщика на основании того, что площадь сдаваемых в аренду площадей значительно меньше площади, указанной в технических паспортах на данные объекты недвижимости, из чего следует, что данные объекты эксплуатировались частично как объекты незавершенного строительства, что не противоречит действующему законодательству, и не может свидетельствовать о фактическом завершении капитальных вложений в их строительство в данные периоды.
В постановлении Президиума ВАС от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 также было принято решение в пользу налогоплательщика, который сдавал в аренду часть объекта гостинично-административного комплекса, на котором в этот период производились отделочные работы.
Смотрите также ФАС Уральского округа от 05.04.2012 N Ф09-1571/12, от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3, ФАС Поволжского округа от 22.01.2013 N Ф06-11088/12, от 30.09.2010 N А12-4653/2010, от 27.09.2010 N А65-1671/2010, от 13.04.2010 N А72-15321/2009, от 22.03.2010 N А65-149/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.11.2011 N Ф08-6881/11, от 26.07.2011 N Ф08-4071/11.
Существует и противоположная позиция судов.
Например, из постановления АС Поволжского округа от 26.05.2016 N Ф06-8274/16 следует, что объект незавершенного строительства, сдаваемый в аренду, подлежит учету в составе основных имущество организаций средств и, соответственно, подлежит обложению налогом на.
В решении АС Ставропольского края от 24.05.2016 по делу N А63-14083/2015 суд поддержал налоговый орган в части доначисления налога на имущество в отношении объекта незавершенного строительства (производственное здание), который фактически использовался в деятельности организации, признав объект пригодным к эксплуатации. При этом подтверждением фактического использования объекта явились объяснения сотрудников предприятия, использовавших производственное помещение, в качестве ремонтного бокса, для проведения ремонта автотранспортных средств, производственной спецтехники. Судом также отмечено, что такой объект должен быть принят в бухгалтерском учете в качестве основного средства.
В постановлении АС Уральского округа от 12.03.2015 N Ф09-9720/14 судами установлено, что объект в действительности существует и функционирует, его первоначальная стоимость полностью сформирована, в цехе велась производственная деятельность, помещение и оборудование, находящееся в этом помещении, сдавалось в аренду, то есть спорный объект отвечает признакам основного средства. Судами отмечено, что своевременность оформления акта приема-передачи, ввода в эксплуатацию, а также государственная регистрация вновь созданного объекта недвижимого имущества либо объекта незавершенного строительства зависят от волеизъявления самого налогоплательщика, а потому их отсутствие в проверяемый налоговый период само по себе не свидетельствует о незаконности доначисления налога на имущество организаций.
При этом следует иметь в виду, что суды выносят решения, учитывая фактические обстоятельства в каждой конкретной ситуации.
В данной ситуации помещение полностью передано в аренду после приобретения.
Следовательно, несмотря на то, что приобретается объект незавершенного производства, факт пригодности его к использованию подтверждается договором аренды.
В то же время договор аренды заключен на определенный срок — 4 месяца.
Одним из условий принятия актива к учету в составе основных средств является предназначение объекта для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (п. 4 ПБУ 6/01).
Согласно пп. "б" п. 2 Методических указаний одним из условий для принятия актива в состав основных средств является использование объекта в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.
Полагаем, что заключение договора аренды на 4 месяца не свидетельствует о том, что объект будет использоваться менее 12 месяцев. Невыполнением данного условия мог бы считаться тот факт, если бы, например, после истечения срока аренды объект подлежал реализации. Однако в случае, если объект после реконструкции будет в дальнейшем использоваться в производственной деятельности организации, считаем, что данное условие для признания объекта в составе основных средств выполняется.
Таким образом, в данной ситуации, на наш взгляд, выполняются все условия для признания объекта незавершенного строительства в составе основных средств.
Поэтому, считаем, что в сложившейся ситуации объект незавершенного строительства подлежал учету в составе основных средств с даты передачи в его аренду.
В этом случае затраты на реконструкцию объекта учитываются в составе капитальных вложений и увеличивают стоимость объекта после завершения реконструкции (п. 14 ПБУ 6/01).
Обращаем Ваше внимание, что данная позиция является нашим экспертным мнением.
Подтверждением нашей позиции является постановление АС Северо-Кавказского округа от 22.05.2015 N Ф08-2743/15, в котором суды выяснили, что спорный объект незавершенного строительства использовался в коммерческой деятельности общества (основной вид деятельности налогоплательщика — сдача в наем собственного нежилого недвижимого имущества (основной ОКВЭД — 70.20.2), все условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01, для признания объекта основным средством выполнялись и при этом организация извлекала доход от использования спорных объектов недвижимости в производственной деятельности.
Исследовав и оценив представленные в дело документы, суды установили, что объект недвижимости отвечал всем требованиям, установленным для квалификации его в качестве основного средства; данный объект обладал способностью приносить организации экономические выгоды (доход), поскольку был пригоден к использованию в основной деятельности налогоплательщика; осуществление внутренних отделочных работ не препятствовало обществу сформировать первоначальную стоимость спорного имущества в виде фактических затрат на его доведение до состояния, пригодного для использования; общество не представило в суд доказательства, свидетельствующие о том, что работы, выполненные в спорном году на объекте, носили капитальный характер и без их выполнения объект не был пригоден для эксплуатации. Фактическое использование обществом объекта недвижимости в своей предпринимательской деятельности указывает на его пригодность к эксплуатации и возможность формирования первоначальной стоимости. Бездействие общества, выразившееся в несформированности стоимости объекта и непостановке объекта на учет основных средств по сформировавшейся стоимости, является способом ухода от исполнения обязанности по учету и налогообложению спорного имущества.
В рассматриваемом случае объект первоначально учтен в составе капитальных вложений и в состав основных средств не переводился.
При этом данный факт не освобождает организацию от исполнения обязанностей по исчислению налога на имущество организаций, несмотря на то, что законодательством не установлена обязанность исчисления налога на имущество организаций в отношении объектов, не числящихся в составе основных средств.
Специалисты финансового и налогового ведомств неоднократно разъясняли, что если объекты, не учтенные в составе основных средств, фактически эксплуатируются организацией и приносят организации экономические выгоды, они обладают всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01, и подлежат обложению налогом на имущество (письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, разъяснения Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 10.06.2010 "О порядке признания объектов незавершенного строительства объектом налогообложения налогом на имущество организаций").
Этот подход подтверждается и судебной практикой (решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07, постановления ФАС Центрального округа от 11.04.2012 N Ф10-929/12, от 11.04.2012 N Ф10-929/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2010 по делу N А03-12025/2009, Восьмого ААС от 02.05.2012 N 08АП-2209/12, Четвертого ААС от 03.04.2012 N 04АП-771/12).
Следовательно, в любом случае за период нахождения объекта незавершенного строительства в аренде организации целесообразно исчислить налог на имущество организаций.
При этом, учитывая, что, на наш взгляд, данный объект обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01, считаем, что и после истечения срока договора аренды рассматриваемый объект подлежит обложению налогом на имущество организаций.
Прекращение исчисления налога на имущество организаций после завершения договора аренды, полагаем, приведет к спорам с налоговыми органами.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Обложение налогом на имущество объектов основных средств, не введенных в эксплуатацию, но фактически используемых в деятельности организации;
— Энциклопедия решений. Принятие имущества к бухгалтерскому учету (для целей налога на имущество).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

21 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

© ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС", 2019. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания "Гарант" и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС". Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС", 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3161), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Организация строит складской комплекс для дальнейшей сдачи в аренду. Стоимость объекта на сегодняшний день окончательно не сформирована (ведутся отделочные работы и работы по прокладке инженерных сетей). Организация применяет общую систему налогообложения. Каков порядок налогового и бухгалтерского учета операции по сдаче в аренду части объекта незавершенного строительства (склада)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации организация вправе не начислять налог на имущество по объекту незавершенного строительства, если он требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации. Такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

Операции по сдаче имущества в аренду приводят к образованию дохода в налоговом и бухгалтерском учете.

При этом в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, организация может начислять амортизацию по используемому объекту.

Операции по сдаче имущества в аренду признаются объектом обложения НДС.

Обоснование позиции:

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее — ПБУ 6/01) определено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

Первоначальной стоимостью строящегося объекта основных средств признается сумма фактических затрат организации на их сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на сооружение и изготовление основных средств являются, в частности, суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам, а также суммы, уплачиваемые за приведение объекта в состояние, пригодное для использования (п. 8 ПБУ 6/01, п. 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н)).

Отметим, что ПБУ 6/01 не применяется в отношении капитальных вложений (п. 3 ПБУ 6/01).

В соответствии с ч. 1 ст. 55 ГрК РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации. Форма разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, утвержденная постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698, оперирует именно данной нормой законодательства.

К завершенному капитальному строительству относятся завершенные строительством здания и сооружения, по которым установленным порядком получено разрешение на ввод в эксплуатацию.

Следовательно, по общему правилу незавершенные капитальные вложения налогоплательщик не должен принимать к учету в качестве основного средства (и, соответственно, включать их стоимость в облагаемую базу по налогу на имущество). По мнению Минфина (письмо от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01), разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию является основанием для регистрации прав собственности и учета объекта в составе основных средств и, следовательно, для обложения налогом на имущество организаций.

Как следует из постановления Президиума ВАС от 16.11.2010 N ВАС-4451/10, получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство. При выполнении после получения разрешения на ввод в эксплуатацию отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, основания для квалификации этого объекта в качестве основного средства отсутствуют.

Данная позиция Президиума ВАС была доведена до сведения налоговых органов для использования в работе письмом ФНС РФ от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ "О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам".

По мнению специалистов финансового ведомства, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации (письма Минфина России от 25.06.2012 N 03-05-05-01/28, от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31).

В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся, в частности, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы.

Отметим, что в письме Минфина России от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107 говорится, что объекты незавершенного капитального строительства, учитываемые в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на счетах по учету капитальных вложений, до перевода их в состав основных средств не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.

В письме Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33 специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию.

Президиум ВАС РФ в п. 8 Информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ" указал, что при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что, если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

Формирование первоначальной стоимости объекта, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, является одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств.

В рассматриваемой ситуации у организации нет разрешения на ввод в эксплуатацию строящегося склада, в нем ведутся отделочные работы, стоимость объекта еще не сформирована. Следовательно, нет оснований для учета склада в качестве объекта основных средств.

Однако часть объекта незавершенного строительства организация планирует сдать в аренду до завершения всех необходимых отделочных работ.

В этом случае налоговые органы могут указать на то, что если объект незавершенного строительства частично эксплуатируется, то он приведен в состояние, пригодное для использования, и его необходимо принять на бухгалтерский учет в качестве основного средства и включить в налоговую базу по налогу на имущество.

Об этом свидетельствует многочисленная арбитражная практика по данному вопросу.

Так, постановлением ФАС Центрального округа от 15.10.2009 N А48-204/2009 принято решение в пользу налогоплательщика. Суд пришел к выводу, что до окончания капитальных вложений по указанным объектам недвижимости, оформления первичных учетных документов по их приемке-передаче, формирования первоначальной стоимости объектов, а также подписания актов ввода объекта в эксплуатацию отсутствуют правовые основания для их учета в качестве основных средств. Ссылка налогового органа на эксплуатацию спорных объектов путем сдачи в аренду отклонена судом, поскольку площадь сдаваемых в аренду площадей значительно меньше площади, указанной в технических паспортах на данные объекты недвижимости, из чего следует, что данные объекты эксплуатировались частично как объекты незавершенного строительства, что не противоречит действующему законодательству, и не может свидетельствовать о фактическом завершении капитальных вложений в их строительство в данные периоды.

Аналогичные решения приняты в постановлениях ФАС Уральского округа от 05.04.2012 N Ф09-1571/12 по делу N А07-7256/2011, от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3, ФАС Поволжского округа от 22.01.2013 N Ф06-11088/12 по делу N А55-15817/2012, от 30.09.2010 N А12-4653/2010, от 27.09.2010 N А65-1671/2010, от 13.04.2010 N А72-15321/2009, от 22.03.2010 N А65-149/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.11.2011 N Ф08-6881/11 по делу N А53-3766/201, от 26.07.2011 N Ф08-4071/11 по делу N А53-29939/2009.

Отметим, что приведенным выше постановлением Президиума ВАС от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 также было принято решение в пользу налогоплательщика, который сдавал в аренду часть объекта гостинично-административного комплекса, на котором в этот период производились отделочные работы.

По нашему мнению, самого факта частичной эксплуатации объекта незавершенного строительства для принятия его на бухгалтерский учет в качестве основного средства недостаточно, поскольку, как указывалось ранее, без разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства он не может быть признан пригодным для использования. К тому же организация продолжает осуществлять отделочные работы на рассматриваемом складе. Тем более нельзя принять на счет 01 только часть здания, которое является одним инвентарным объектом, и включить его в налоговую базу по налогу на имущество, тогда как имущество, учитываемое на счете 08, не является объектом обложения налогом на имущество.

Налог на прибыль

В случае если предоставление в аренду имущества является основным видом деятельности организации, то доходы от сдачи склада в аренду (арендные платежи) будут являться для нее доходами от реализации (ст. 249 НК РФ). Если же предоставление в аренду имущества не является основным видом деятельности арендодателя, то в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду ему следует учитывать в составе внереализационных доходов.

В любом случае доходы от сдачи имущества в аренду (арендная плата) должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (письмо УФНС России по г. Москве от 05.05.2011 N 16-15/044319@).

Дата получения дохода от сдачи имущества в аренду определяется на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора аренды (графиком арендных платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Такой порядок признания доходов в виде арендных платежей в налоговом учете применяется в тех случаях, когда доходы от предоставления имущества в аренду учитываются как в составе внереализационных доходов, так и доходов от реализации (письма Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/139, от 15.10.2008 N 03-03-05/131, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/212).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. При этом в целях налогообложения прибыли расходом, связанным с эксплуатацией амортизируемого имущества, признается амортизация.

Таким образом, затраты организации на проведение строительных работ на объекте незавершенного строительства подлежат включению в первоначальную стоимость данного объекта основных средств. Эти затраты нельзя учесть при расчете налога на прибыль в том налоговом периоде, когда они фактически были произведены. Это можно будет сделать только после завершения строительства и постановки построенного объекта на баланс, в этом случае затраты будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС. Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Для целей налогообложения сдача имущества в аренду признается оказанием услуги (письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162).

Таким образом, сдача имущества в аренду признается объектом обложения НДС, а следовательно, сумма арендной платы является объектом обложения НДС. Указанные операции подлежат налогообложению по ставке 18% исходя из суммы доходов в виде арендной платы без включения в нее НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 3 ст. 164 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Доходы по договору аренды арендодатель может включить:

— в доходы по обычным видам деятельности, если предоставление имущества в аренду является одним из видов деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее — ПБУ 9/99));

— в прочие доходы, если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации (п. 7 ПБУ 9/99).

В первом случае доходы от аренды отражаются в бухгалтерском учете на счете 90 "Продажи", субсчет "Выручка", во втором — на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". Арендодатель должен отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета, к каким видам деятельности относится предоставление имущества в аренду: к обычным или прочим.

Арендная плата признается в бухгалтерском учете доходом, если соблюдены условия, определенные в пп. пп. "а", "б", "в" п. 12 ПБУ 9/99.

Доход в виде арендной платы признается в учете ежемесячно в сумме, определенной в договоре. Факт уплаты (неуплаты) арендных платежей при этом роли не играет (п.п. 12, 15 ПБУ 9/99).

Отметим также, что для целей бухгалтерского учета по объектам, строительные работы на которых не окончены (учитываются на счете 08), можно начислять амортизацию с месяца, следующего за тем, в котором их начали эксплуатировать (сдавать в аренду). Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачисления их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Это следует из п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73, которое не отменено и продолжает действовать по настоящее время.

Суммы начисленной амортизации по указанным объектам капитального строительства до момента их принятия к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете на дебете счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" и учитываются при расчете остаточной стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество организаций, после перевода их в состав основных средств. Данная точка зрения выражена в письме Минфина России от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107.

При этом методика пересчета начисленных сумм амортизации при зачислении объектов недвижимости в состав основных средств не определена, поэтому организация разрабатывает и утверждает ее самостоятельно.

Таким образом, если предоставление имущества в аренду является одним из видов деятельности организации, то амортизация отражается по дебету счетов учета затрат (например счет 20), если же предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации, то амортизационные отчисления будут признаваться прочим расходом и учитываться на счете 91, субсчет "Прочие расходы".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Инвестиционный бизнес в России активно набирает обороты. Каждый год люди вкладывают деньги в разные активы для получения стабильной прибыли. Одним из наиболее эффективных инструментов в этом плане сегодня считается капиталовложение в аренду недвижимости. Это стабильный способ инвестирования, который быстро окупается и приносит вкладчикам хорошие дивиденды.

Преимущества вкладов в аренду недвижимости

Покупка жилья – это главное и дорогое приобретение в жизни каждого жителя России. Новая жилплощадь ассоциируется с началом нового жизненного этапа, а производственное помещение или офис с новой ступенью в развитии бизнеса.

Покупка жилого или коммерческого имущества – это перспективное вложение, ведь имущество можно в будущем сдавать в аренду и получать от этого прибыль. Таким образом, вложения в недвижимость, особенно на этапе нового строительства, позволяют защитить капитал от инфляции и приумножить его.

Преимущество инвестиций в аренду незавершенного строительства

Капиталовложения в объекты, которые не сданы в эксплуатацию, обладают такими достоинствами:

• Инвестиции в недвижимость для сохранения капитала. Нестабильная экономическая ситуация в стране приводит к быстрому обесцениванию активов, что наталкивает людей на поиск более стабильных инвестиционных объектов. Одним из них является недвижимость, которая даже под воздействием инфляции вряд ли полностью обесценится. Ежегодно цены на недвижимость только растут, поэтому такой вид капиталовложений обязательно принесет прибыль.
• Покупка имущества для личных целей. Вкладывая деньги в многоквартирное строительство или возведение частных домовладений, инвестор получает возможность самостоятельного распоряжения имуществом. Его можно переоборудовать и обустроить по собственному желанию.
• Инвестиции в аренду незавершенного строительства – это отличная рабочая схема, которая позволяет получить прибыль в длительной перспективе. Одним из оптимальных решений в этом случае будет вложение в строительство нового объекта жилого или нежилого фонда с целью дальнейшей перепродажи или сдачи в длительную аренду. Вариантов применения будущей недвижимости очень много, главное правильно подойти к выбору.

Почему инвесторы выбирают «СтройДом»?

«СтройДом» – это надежный застройщик, который присутствует на рынке недвижимости более 18 лет. Заключив договор с компанией, вы можете выгодно вложить средства в недвижимость на этапе строительства и приумножить свой капитал. Мы гарантируем надежную защиту от мошенников и инфляции.

В нашей команде работают менеджеры, которые быстро определяют цели клиентов и подбирают для них наиболее эффективные инвестиционные инструменты. Мы гарантируем высококачественное обслуживание и предоставление отчетности всем инвесторам. Мы создаем для клиентов лучшие предложения и регулярно модернизируем наши процессы для достижения высоких результатов.