В рамках круглого стола речь пойдет о Всероссийской диспансеризации взрослого населения и контроле за ее проведением; популяризации медосмотров и диспансеризации; всеобщей вакцинации и т.п.
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа, разработана совместно с ЗАО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Организация осуществляет покупку по договорной цене собственного простого процентного векселя до наступления срока платежа путем заключения договора купли-продажи с физическим лицом, которое не является первым векселедержателем. Процентный доход в договоре не указывается и не выплачивается.
У организации существует намерение эту ценную бумагу в дальнейшем продать, так как срок погашения векселя еще не наступил.
В отношениях с физическим лицом организация не действует в качестве брокера, доверительного управляющего или иного лица, совершающего операции по договору поручения, комиссии или иному договору в пользу указанного физического лица.
1. Является ли организация налоговым агентом при покупке собственного векселя у физического лица до наступления срока его погашения? Какие документы нужно представить для подтверждения того, что эта операция не является погашением векселя, а именно покупкой ценной бумаги?
2. В случае, если организация является налоговым агентом при покупке собственного векселя у физического лица, может ли организация при расчете налоговой базы по НДФЛ учесть документально подтвержденные расходы физического лица на приобретение этого векселя?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В сложившейся ситуации организация признается налоговым агентом в части дохода физического лица, определяемого как разница между суммой, выплачиваемой физическому лицу, и суммой, привлеченной организацией при размещении такого векселя, в соответствии со ст. 226 НК РФ.
При этом организация не может уменьшить доход физического лица на документально подтвержденные расходы физического лица на приобретение такого векселя.
Расходы на приобретение векселя могут быть учтены физическим лицом самостоятельно при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.
Обоснование позиции:
По первому вопросу отметим, что особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами (в том числе с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг) установлены в ст. 214.1 НК РФ.
Согласно п. 7 ст. 214.1 НК РФ доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде, в целях этой статьи признаются доходами по операциям с ценными бумагами. В доходы по операциям с ценными бумагами включаются в том числе доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено ст. 214.1 НК РФ или ст. 226.1 НК РФ (п. 20 ст. 214.1 НК РФ).
Статьей 226.1 НК РФ регламентирован порядок исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами.
Согласно п. 2 ст. 226.1 НК РФ налоговыми агентами при получении доходов от осуществления операций с ценными бумагами признаются:
— профессиональные участники рынка ценных бумаг (депозитарии, брокеры и т.п.) (при соблюдении иных условий, указанных в пп. 1-2 и 5-7 п. 2 ст. 226.1 НК РФ);
— российские организации, осуществляющие выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этими организациями (при соблюдении прочих условий, указанных в пп. 3 и 4 п. 2 ст. 226.1 НК РФ).
В данной ситуации организация приобретает у физического лица простой процентный вексель, выпущенный самой организацией.
Выдача собственного векселя удостоверяет собой заемное обязательство. К таким отношениям применяются вексельное законодательство и нормы ГК РФ — о договоре займа (п. 1 ст. 807 ГК РФ, ст. 815 ГК РФ (до 1 июня 2018 года (Федеральный закон от 26.07. 2017 N 212-ФЗ)), постановление Президиума ВАС РФ от 25.07.2011 N 5620/11, постановления ФАС Поволжского округа от 12.09.2011 N Ф06-7347/11 и др.).
Выдача собственного векселя векселедателем первому векселедержателю продажей векселя как ценной бумаги не является и представляет собой привлечение средств по договору займа.
При этом вексель на основании ст. 128 ГК РФ выступает объектом гражданского оборота, поэтому может передаваться по договору купли-продажи. Согласно п. 2 ст. 454 ГК РФ к купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей применяются общие положения о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи. Однако правила о договоре купли-продажи применяются только при продаже векселя третьего лица (смотрите Энциклопедию решений. Договор купли-продажи векселей).
Поэтому считаем, что, несмотря на то, что приобретение собственного векселя организации оформлено договором купли-продажи, такую сделку следует рассматривать как погашение векселя раньше установленного срока.
При этом отметим, что законодательством не запрещено предъявить вексель к погашению раньше установленного срока (п. 1 ст. 810 ГК РФ).
Организация-векселедатель при погашении собственного векселя не признается налоговым агентом в смысле ст. 226.1 НК РФ, поскольку учет собственных векселей, предъявленных к оплате векселедателю, не упомянут в п. 2 ст. 226.1 НК РФ в качестве операций, осуществление которых приводит к признанию их налоговыми агентами для целей ст. 226.1 НК РФ. Такие разъяснения приводятся в письме Минфина России от 07.08.2015 N 03-04-06/45685.
В то же время в таких случаях организация-векселедатель признается налоговым агентом в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ (письма Минфина России от 27.06.2014 N 03-04-06/31222, от 07.08.2013 N 03-04-06/31786 и др.).
При этом облагаемым НДФЛ доходом физического лица, в том числе не являющегося первым векселедержателем, с которого следует исчислить налог, является вексельный процент, а при оплате векселя, выданного с дисконтом, — дисконт по векселю (письма Минфина России от 25.03.2013 N 03-04-06/9322, от 20.12.2012 N 03-04-06/4-356, от 26.12.2011 N 03-04-06/6-358).
Иными словами, в данной ситуации организация, приобретая собственный процентный вексель у физического лица, фактически погашает его до наступления срока платежа и выплачивает доход, который приравнивается к вексельному проценту.
При этом, по нашему мнению, в целях применения положений главы 23 НК РФ не играет роли тот факт, что в договоре купли-продажи не указано о выплате процентного дохода.
Суды также считают, что организация, совершая операции купли-продажи векселей у физических лиц, вне рамок договоров доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком, в том числе при досрочном выкупе собственных векселей, признается налоговым агентом в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ. При этом доходом физического лица является полученная им сумма дисконта или вексельного процента (смотрите постановления Седьмого ААС от 01.08.2016 N 07АП-10576/15, Тринадцатого ААС от 21.07.2015 ААС N 13АП-12547/15).
Таким образом, в сложившейся ситуации организация при приобретении собственного векселя у физического лица фактически погашает вексель и выступает налоговым агентом в части дохода по вексельному проценту в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ.
Налоговая база в рассматриваемом случае, по нашему мнению, определяется как разница между суммой, выплачиваемой физическому лицу по договору, и суммой, привлеченной организацией при размещении этого векселя.
При этом во избежание неверных толкований данной ситуации налоговыми органами при проверке в договоре целесообразно указать сумму выплачиваемого дохода по векселю.
Заметим, что организация не признавалась бы налоговым агентом при приобретении у физического лица имущества (смотрите Энциклопедию решений. НДФЛ при продаже физлицами собственного имущества), либо при приобретении векселя третьего лица (смотрите Вопрос: Просим Вас разъяснить: 1. Обязан ли банк, как налоговый агент, исчислять и удерживать налог на доходы физических лиц в соответствии с п. 8 ст. 214.1 НК РФ при приобретении у физического лица ценных бумаг по договору купли-продажи без заключения договоров на брокерское обслуживание, договоров доверительного управления на рынке ценных бумаг, договоров комиссии, поручения и иных договоров? 2. Обязан ли банк, как налоговый агент, исчислять и удерживать налог на доход физических лиц при оплате собственного векселя, предъявленного к погашению векселедержателем — физическим лицом? (ответ ДНП Минфина РФ)).
Однако приобретение у физического лица собственного векселя (фактически погашение векселя) не может быть приравнено к продаже физическим лицом имущества (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42).
Поэтому считаем, что оформление каких-либо еще документов (помимо договора купли-продажи) не изменит правовую природу данной сделки — погашение собственного векселя.
По второму вопросу отметим, что положениями ст. 226 НК РФ не предусмотрено уменьшение налоговым агентом дохода от реализации ценных бумаг на сумму расходов, связанных с приобретением векселя, для случаев, когда налоговый агент действует в соответствии со ст. 226 НК РФ. Как, например, это возможно в случаях, когда организация признается налоговым агентом в соответствии со ст. 226.1 НК РФ (п. 4 ст. 226.1 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации расходы на приобретение векселя могут быть учтены физическим лицом самостоятельно при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода (пп. 1 п. 10 ст. 214.1 НК РФ, письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-04-06/2-235, Энциклопедия решений. Декларация по НДФЛ (форма 3-НДФЛ)).
К сведению:
Отметим, что ряд приведенных писем и решений судов относится к периоду действия п. 18 ст. 214.1 НК РФ и до вступления в силу ст. 226.1 НК РФ, то есть до 1 января 2014 года (ст. 8 Федерального закона от 02.11.2013 N 306-ФЗ). Однако, на наш взгляд, они не утратили актуальность и для приведенной в вопросе ситуации.
Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. НДФЛ по операциям с ценными бумагами и с производными финансовыми инструментами;
— Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДФЛ налоговыми агентами.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей
12 сентября 2018 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Количество просмотров 13444
ВОПРОС :
Прошу разъяснить, каков порядок определения налоговой базы по НДФЛ при продаже векселя юридическому лицу физическим лицом – векселедержателем? Будет ли юридическое лицо в этом случае являться налоговым агентом? Отличается ли налогообложение продажи векселя от налогообложения погашения векселя?
ОТВЕТ:
1) В налоговом законодательстве РФ понятие «вексель» не содержится.
В соответствии с п. 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Согласно ст.143 ГК РФ вексель является одним из видов ценных бумаг.
Продажа векселя относится к операциям с ценными бумагами.
Доход от продажи векселя определяется согласно п. 3 статьи 214.1 НК РФ, как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (письмо Минфина России от 07 декабря 2004 г № 03-05-01-05/48, от 22 марта 2010 г № 03-04-05/2-118).
На основании вышеизложенного, при продаже векселя сумму дохода можно уменьшить на суммы документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение векселя, фактически произведенных налогоплательщиком в соответствии со ст. 214.1 НК РФ, при этом имущественный налоговый вычет, установленный п. 1 ст. 220 НК РФ, не применяется.
2) Согласно п. 3 статьи 214.1 НК РФ налоговыми агентами признаются только те организации, которые в отношениях с налогоплательщиком действуют в качестве брокеров, доверительных управляющих или иных лиц, совершающих операции по договору поручения, комиссии или иному договору в пользу плательщика.
Таким образом, в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате НДФЛ от операций по продаже векселя лежит на самом физическом лице.
Налогоплательщик – физическое лицо обязан подать декларацию в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ.
Одновременно сообщаем, что датой получения дохода является либо дата получения доходов в денежной форме, либо дата получения доходов в натуральной форме (п.п. 1, 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).
В момент получения векселей третьего лица физическое лицо не имеет фактического дохода ни в денежной, ни в натуральной форме, следовательно, не возникает объекта налогообложения по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Такое же мнение высказали ВАС РФ и налоговые органы, добавив, что датой фактического получения дохода в данном случае будет признаваться день погашения вексельного обязательства (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.04.2000 N 440/99, Письма ФНС России от 26.04.2006 N 04-2-02/335@, от 20.09.2005 N 04-2-02/381@).
Документальным подтверждением суммы дохода будет платежный документ, подтверждающий дату платежа и сумму денежных средств, полученную при погашении векселя.
3) Векселем признается ценная бумага, содержащая простое, ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. ст. 143, 815 Гражданского кодекса РФ).
Минфин России в письмах от 22.12.2008 г. № 03-04-05-01/466, от 11.11.2009 № 03-04-05-01/801, от 13.09.2005 № 03-05-01-03/88 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 07.10.2005 № ГИ-6-04/834@) указывает на то, что погашение векселя не относится к операциям, указанным в п. 1 ст. 214.1 НК РФ (т. е. к операциям с ценными бумагами).
Погашение векселя, по своей сути, это возврат займа, так что в такой ситуации налогооблагаемым доходом является дисконтный или процентный доход. Налоговая база определяется как доходы от продажи минус расходы на приобретение и реализацию векселя.
Если вексель не содержит ни дисконта, ни процента, тогда налогооблагаемая база равна нулю.
В отличие от погашения продажа векселя приравнивается к операциям с ценными бумагами.
Русановская Мария Борисовна,
консультант по налогам и сборам и бухгалтерскому учету
Консалтинговое объединение ФАКТОР ГРУПП
История предпринимателя Дягилева из Оренбурга, рассмотренная Президиумом ВАС РФ, чуть было не стала образцом удачного противостояния бизнеса налоговым органам с их чрезмерной подозрительностью. Она выражается в том, что инспекторы норовят повсюду видеть некую схему, направленную на уход от налогообложения. Чуть что не так, налоговики признают сделку фиктивной, не учитывают расходы при налогообложении и доначисляют налоги. Предпринимателю Дягилеву, например, доначислили около 4 миллионов рублей НДФЛ.
История эта примечательна еще и тем, что вскрыла отсутствие единой позиции федеральных окружных судов по аналогичным вопросам. Возможно, поэтому высшая арбитражная инстанция, рассмотрев спор, не поставила в нем окончательную точку. Получилось так, что ВАС не поддержал явно ни налоговую инспекцию, ни предпринимателя, но показал, что у Дягилева все же есть шансы отстоять право на уменьшение налогооблагаемой базы по НДФЛ.
Сыр-бор из-за перепродажи векселей
Предприниматель Дягилев — директор ТД "Балтика". Но помимо торговли товарами он еще занимался куплей-продажей векселей третьих лиц. Цель — получение дохода, что полностью отвечает сути предпринимательства. Иногда получалось так, что в результате нескольких перепродаж векселя снова возвращались к Дягилеву.
На сумму расходов, связанных с куплей-продажей векселей, Дягилев уменьшил налогооблагаемую базу по НДФЛ.
Но с этим не согласилась налоговая инспекция.
В ходе проверки налоговая инспекция признала куплю-продажу векселей схемой, направленной на снижение налогооблагаемой базы
Проводя выездную проверку предпринимателя Дягилева, районная инспекция ФНС России в г. Оренбурге выясняла, насколько правильно предприниматель исчисляет и уплачивает НДФЛ и ЕСН за 2004-2006 гг.
Инспекция сделала выводы, что сведения, представленные предпринимателем в подтверждение расходов, связанных с получением дохода от предъявления к платежу векселей кредитных организаций, недостоверны. Не был установлен продавец ценных бумаг.
Кроме того, инспекция установила, что векселя перепродавались по цепочке: предприниматель Дягилев — ООО Торговый дом "Балтика" — ООО "Парфенон" — физическое лицо Сергей Воронков — предприниматель Дягилев.
При этом, констатировала налоговая инспекция, Дягилев не подтвердил расходы по приобретению векселей третьих лиц по указанной цепочке, что является нарушением НК РФ. По мнению инспекции, сделки оформлялись между взаимозависимыми лицами. Правда, не всех участников цепочки удалось идентифицировать: в базе ЕГРЮЛ не оказалось сведений об обществе "Парфенон", а данные Сергея Воронкова, как уверяла инспекция, оказались фиктивными.
Исходя из всего вышесказанного, налоговые инспекторы пришли к выводу, что это не реальная купля-продажа векселей, а схема. Благодаря ей, якобы, предприниматель Дягилев получал доходы, предъявляя векселя к оплате в банке, их выдавшем. Следовательно, нет оснований признавать расходы, заявленные предпринимателем в связи с куплей-продажей векселей, и уменьшать на сумму этих расходов налогооблагаемую базу по НДФЛ. Сумма этого налога, начисленная налоговой инспекцией заново (со всей суммы доходов, не уменьшенных на расходы), оказалась равной 4 миллионам рублей.
Поразившись размеру доначисленного налога, предприниматель обратился в суд
Суд первой инстанции принял решение в пользу налоговой инспекции. Но суды апелляционной и кассационной инстанций требование предпринимателя удовлетворили. Поэтому в ВАС РФ с жалобой обратилась уже налоговая инспекция. Коллегия ВАС РФ передала дело в Президиум.
В суде налоговики настаивали, что сделки с векселями были фиктивными
Представитель налоговой инспекции обратила внимание судей на то, что векселя ходят по кругу, приводила многочисленные доводы фиктивности этих сделок. Особо подчеркивалось, что при начислении НДФЛ инспекция учитывала те расходы, которые были реально подтверждены документами.
Доверитель Дягилева указал, что по цепочке продавался только один вексель…
По другим векселям, как уверял доверитель предпринимателя, не было цепочки перепродаж. Но во всех случаях векселя действительно приобретались, и расходы предприниматель документально подтвердил.
Президиум акцентировал внимание на правовых проблемах, требующих решения
Рассматривая спор предпринимателя и налоговой инспекции, судьи-докладчики обратили внимание Президиума на необходимость решения двух главных правовых вопросов, а именно: является ли предъявление векселя к оплате его реализацией как ценной бумаги, и каким образом должны применяться положения Налогового кодекса о применении 20-процентного профессионального налогового вычета от общей суммы доходов при невозможности документального подтверждения понесенных расходов.
У арбитражных судов нет единой позиции
Апелляционная инстанция по данному спору указала: определяя налоговую обязанность по уплате НДФЛ по операциям с ценными бумагами, инспекция не применила норму статьи 221 НК. В ней в частности, говорится, что если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности.
По мнению кассационной инстанции, предъявление векселя к оплате не является реализацией ценной бумаги, поскольку вексель удостоверяет обязательство займа, в связи с чем, выплата банком сумм по предъявленным к оплате векселям не образует объекта налогообложения НДФЛ и ЕСН. Такую же позицию занимает ФАС УО.
Есть и иная практика окружных судов, в соответствии с которой выплата банком денежных сумм по предъявленным к оплате векселям образует объект обложения НДФЛ и ЕСН. (ФАС СКО, ФАС ПО). При этом суды считают, что наличие векселя, предъявляемого к оплате, в целях налогообложения само по себе не подтверждает факт передачи векселедержателем суммы займа продавцу этого векселя и оплата векселя сама по себе не означает возврат именно займа займодавцу. Вексель подтверждает только безусловное денежное обязательство векселедателя перед векселедержателем, и для его оплаты векселедателем не требуется иных доказательств вексельного долга.
Решение ВАС неопределенное, но обнадеживающее для предпринимателя
ВАС РФ судебные акты по делу отменил и направил его на новое рассмотрение. Казалось бы, еще не все решено. Но важно, чем объясняется отмена судебных актов. Эти объяснения дают предпринимателю Дягилеву надежды на победу.
Коллегия судей Высшего арбитражного суда РФ в определении указала: и первая инстанция, отказывая в удовлетворении требований предпринимателю в полном объеме, не учла положения статьи 221 НК о профессиональном налоговом вычете.
Применению данной нормы не препятствует то обстоятельство, что часть расходов предпринимателем подтверждена. В этом случае налоговые органы и суды должны исходить из того, что если сумма документально подтвержденных расходов меньше 20 процентов общей суммы доходов, полученных предпринимателем от его деятельности, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов.
Кроме того, коллегия в своем определении отметила, что апелляция отменила решение первой инстанции, так как инспекция не опровергала реального приобретения предпринимателем спорных векселей и не подтвердила безвозмездности приобретения им векселей, предъявленных к оплате в банк. И в самом деле, раз векселя оказались у предпринимателя, и он предъявил их к оплате, значит, он их где-то приобрел. А то, что они достались ему даром (безвозмездно), и покупки не было, инспекция не смогла доказать. Сможет ли в будущем, когда дело начнут рассматривать заново?
Авторы: Виктория Цыганкова, Лев Миров